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Tentativo di conciliazione - non obbligatorio

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n 1693 - 04 R. G. UFFICIO DEL GIUDICE DI PACE DI CARINOLA Nelle cause contro talune compagnie telefoniche non vige l'obbligatoriatà del tentativo di conciliazione presso il CORECO;distinzione tra invio conto telefonico e spese di fatturazione. n 1693- 04 R. G. UFFICIO DEL GIUDICE DI PACE DI CARINOLA REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO Il Giudice di Pace, in persona dell'avv. Pietro Tudino, ha pronunciato la seguente s e n t e n z a nella causa civile ìscrìtta in epigrafe avente ad oggetto "Ripetizione dell'indebito ex art. 2033 cc." TRA XXXX , elett.te domiciliato in Mondragone (CE) , presso lo studio dell'Avv.to XXXX , giusta procura a margine dell'atto di citazione ATTORE E "TELECOM ITALIA " SpA in persona del legale rapp.nte p.t domiciliato per la carica presso la sede della società ed el.te in Caserta presso lo studio dell'avv XXXX CONVENUTA SVOLGIMENTO DEL PROCESSO Con atto di citazione, ritualmente notificato ,L'odierno attore evocava l'intestato Ufficio ,al fine di richiedere l'accertamento dell'indebito oggettivo in relazione alle somme di danaro relative alla faturazione e spedizione del conto telefonico indebitamente poste dalla convenuta a carico del proprio assistito in violazione delle norme che regolano la materia (D.P.R.633.72) A fondamento della domanda parte attorea deduceva infatti che a far data dall'anno 1999 la convenuta società, quale organo fornitore del servizio telefinico ad uso residenziale identificabile all'utenza 0823977957, aveva indebitamente addebitato i costi della spedizione delle fatture inerenti il proprio conto telefonico in violazone del disposto di cui all'art. 21 DPR. Cit. il quale testualmente recita:…"le spese di emissione della fattura e dei conseguenti adempimenti e formalità non possono formare oggetto di addebito a qualsiasi titolo…" . La parte attorea chiedeva pertanto acccogliersi la domanda e sentir condannare la convenuta alla restituzione dell'indebito pagamento effettuato il tutto con vittoria spese e competenze di giudizio ed onorari di causa Incardinata la lite, si costituiva la TELECOM spa la quale, a mezzo comparsa di risposta a firma del procuratore avv.XXXX , eccepiva in rito il difetto di Giursdizione del GdP in favore della Commissione tributaria territorialmente competente , rappresentando in ogni caso che la domanda andrebbe comunque qualificata inammissibile per la carenza del previo tentativo di conciliazione presso gli sportelli regionali istituiti ex d. leg. 259-03. . Incardinata la lite e fallito in concreto il tentativo di conciliazione in sede giudiziale , si procedeva alla trattazione e quindi, ritenuta la causa fondata su prova documentale, essa si assegnava a sentenza all'udienza del 14.6.05 sulla scorta delle rispettive richieste delle parti precisate a verbale con assegnazione di termine di gg. 10 a note. MOTIVI DELLA DECISIONE Preliminarmente occorre dire che l'attuale vicenda, attinente a contratti formati tra le parti a mezzo di appositi modelli e/o formulari predeterminati (art.1342 cc) risulta attualmente disciplinata dalla L.63.03 di conversione al D.L. 18.03 con la conseguenza che questo GDP non puo' decidere secondo equità ma secondo diritto. In via del tutto preliminare deve essere accolta la eccezione procedurale mossa da parte attorea quanto al difetto dello "ius postulandi" in capo all'attuale procuratore avv. XXXX per carenza di ogni effettiva indicazione della legitimazione a rapresentare la società da parte dell'avv. XXXX . Come da consolidata giurisprudenza di legittimità (ex multis cfr. cass II sez. n.14455-03 Pres. Spadone ) occorre infatti che della qualità di legale rappresentante di una determinata persona giuridica sia data prova scritta nel senso che la costituzione in giudizio è invalida laddove sia omessa ogni forma di allegazione di atti e/o documenti idonei a dismostrare l'effettiva qualità del soggetto che gestisce il potere di rappresentanza. Nel caso di specie emerge che l'avv. XXXX sarebbe stato investito del mandato alle liti da parte di certo avv. XXXX il quale, pur asseritamente dichiaratosi legale rapp.te della società convenuta non fornisce di fatto alcun elemento documentale idoneo a legittimarne la sua qualità. Ne discende l'irritualità dell'intera costituzione in giudizio di parte convenuta. Ancora in via preliminare, si afferma la giurisdizione del Gudice ordinario a conoscere della presente questione la quale, non riguardando pagamenti di tributi , appare piuttosto conducente ad una richiesta di ripetizione dell'indebito oggettivo, rientrante ratione materiae nella cognizione del Giudice ordinario e quindi, visto il valore della causa, attribuibile alla competenza del GdP. Va inoltre respinta l'eccezione di inammissibilità dell'azione per mancanza del previo tentativo di conciliaizione innanzi al CO. RE.COM per due ordini di ragione; La natura della causa (ripetizione dell'indebito nell'accezione normativa di cui all'art. 2033 cc. ) esclude che possa attribuirsi valenza oblbigatoria a tale procedura di carattere amministrativo in quanto trattasi di norma speciale non suscettibile di interpretazione estensiva al di fuori delle meterie aventi ad oggetto accordi di diritto privato in tema di telecomunicazioni , mentre - secondo l'impostazione di parte attorea - la presente azione sarebbe stata iniziata a salvaguardia di un diritto soggettivo protetto da una specifica norma di legge imposta a livello codicistico; in ogni caso, va detto che l'odierna parte attorea, come risulta dalla documentazione acclusa alla propria produzione, ha di fatto promosso il tentativo di conciliazione presso i locali sportelli della Camera di commercio e che esso non si è perfezionato , proprio per l'assenza della controparte TELECOM spa. Venendo al merito della vicenda, va detto che l'odierna azione , già in passato proposta in altre sedi giudiziarie , è stata di fatto oggetto di variegate (e spesso contrastati ) decisioni da parte dei vari Giudici di merito; la contradditorietà delle pronunce si fonda di fatto proprio sull'analisi del presupposto normativo richiamato dall'attore nel proprio atto di citazione. Il problema nodale della vicenda sta di fatto nella individuazione delle voci di spesa richieste da TELECOM spa e nella naturale contrapposizione tra le voci di spesa relative alla fatturazione del conto telefonico (inesigibili da parte della TELECOM stante il chiaro divieto previsto dall'art. 21 comma 8 D.P.R. 633.72 ) e quelle invece destinate alla spedizione della fattura, come tali non sottoposte al divieto di cui alla norma succitata . Nel caso di specie, alla luce della recentissima sentenza emessa dal G.M. presso il Tribunale di Locri che in questa sede si ritiene di condividere, si è statuito che esista una evidente diversità ontologica tra la fatturazione del conto e la successiva spedizione della bolletta dal momento che , mentre la prima attiene alle operazioni contabili e fiscali dell'impresa ed ha carattere obbligatorio , la seconda ha natura eventuale , nel senso che puo' avvenire anche con modalità diverse o addirittura non verificarsi affatto (come si vedrà in seguito). Orbene, alla luce delle recenti normative in materia, coordinate con la lettura delle condizioni regolatrici dell''abbonamento al servizio telefonico (come disciplinate all'art. 30 del D.M. 8 Maggio 1997 n. 197) , emerge che "..ogni spesa, imposta o tassa inerente il contratto di abbonamento…è a carico dell'abbonato , salvo che non sia diversamente disposto …" ed ancora, alla luce delle risoluzioni ministeriali del 28.11.75 e del 7.7.78, " il divieto posto dall'art. 21…non concerne le spese per l'invio a domicilio dei documenti , bensi' le spese di emissione della fattura…". Cio' induce a ritenere, ancora una volta, che le fasi della fatturazione e della spedizione siano ben distinte e sottoposte a diversi regimi giuridici. Altro aspetto riguarda la pretesa vessatorietà delle condizioni generali di contratto , come ventilato da parte attorea, e segnatamente di quella parte, individuata al punto VI dell'art. 14 nella quale si prevede che "le spese postali di spedizione della fattura sono addebitate al cliente…". Secondo l'impostazione attorea tale norma determinerebbe di fatto uno squilbrio contrattuale in favore del gestore del servizio telefonico in danno del singolo consumatore che non avrebbe di fatto alcuna alternativa se non quella di pagare per un servizio unilateralmente imposto dal c.d. contraente forte. La questione appare suggestiva ma di scarso fondamento giuridico; ed infatti questo GdP non ritiene che tale disposizione sia di fatto pregiudizievole nei confronti dell'utente per un duplice ordine di ragioni; a)in primo luogo la somma richiesta appare congrua in rapporto ad un servizio comunque svolto da Telecom quanto alla possibilità per il privato cittadino di ottenere, presso il domicilio previamente indicato, i dati relativi alle telefonate effettuate ed i relativi costi ; b)in secondo luogo tale attività di spedizione a carico del fruitore del servizio non è unilateralmente imposta dal contraente forte (in questo caso potrebbe ipotizzarsi una vessatorietà della clausola per violazione dell'art. 1341 secondo comma cc. ) bensi' rimessa comunque alla volontà del consumatore il quale, a sua richiesta, puo' optare per diverse modalità di pagamento delle fatture senza aggravi di spesa. Ed infatti, a mente dell'art. 53 D.P.R. 523.84 (recepito dalla normativa di cui al già citato decreto ministeriale 197-97 ed applicabile al caso de quo) "la società …provvede alla riscossione dei corrispettivi dei servizi forniti agli abbonati e di quant'altro dovuto dagli stessi …anche per cio' che concerne i canoni di spettanza dell'amministrazione di cui all'art. 263 del codice P.T. mediante bollette periodiche che provvede a spedire al domicilio degli abbonati…addebitando le sole spese postali delle fatture commerciali aperte, salva la facoltà per gli abbonati di provvedere, senza addebito di spese, al ritiro delle bollette presso gli uffici della società…". Infine, ad ulteriore riprova della non vessatorietà della clausola, va detto che è possibile per il singolo consumatore , attraverso il portale offerto via internet (www.187.it) dalla stessa società telefonica convenuta ottenere , con il sistema della posta elettronica, i dati relativi alla fatturazione ed ai relativi costi del traffico telefonico effettuato senza aggravi di spese di spedizione. Ne deriva l'assoluta insussistenza probatoria della domanda che deve in questa sede esser respinta. Attesa la mancata formale costituzione di parte convenuta e la stessa incertezza interpretativa che regola la materia de qua appare conforme a giustizia compensare tra le parti le spese di lite. PQM Il GdP di Carinola, definitivamente pronunciando sulla causa, cosi' provvede; A)dichiara la carenza dello Ius postulandi di parte convenuta per difetto di rappresentanza ; B)letto l'art. 2697 cc.RIGETTA la domanda attorea per insussistenza probatoria; C)compensa tra le parti le spese di lite Carinola 30 Luglio 2005 il GdP

Ultimo aggiornamento ( Domenica 09 Ottobre 2005 19:51 )  

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Corte di Cassazione Sez. Unite Civ. - Sentenza n. 26635 del 18.12.2009 - enuncia principio di diritto -

Svolgimento del processo

La controversia concerne l’impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IVA ed IRPEF per l’anno 1996, con il quale l’Ufficio, ai sensi della L. 549 del 1995, art. 3, comma 181, avvalendosi dei parametri del settore previsti dal D.P.C.M. 29 gennaio 1996, rettificava in aumento i ricavi dichiarati dal contribuente (attività di parrucchiere per uomo): con l’impugnazione era eccepita la carenza di motivazione dell’atto impositivo non potendo i parametri costituire “prova”, in quanto mancanti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, e la non corrispondenza ai parametri dell’attività esercitata in un paese dell’entroterra (OMISSIS) con attrezzature acquistate molto tempo addietro e ormai quasi tutte completamente ammortizzate.

La Commissione adita rigettava il ricorso, rilevando che l’accertamento era fondato su precise disposizioni di legge e che il contribuente non aveva dato alcuna convincente prova del fatto che i ricavi effettivamente prodotti potevano e dovevano essere inferiori a quelli accertati. La decisione era riformata in appello, con la sentenza in epigrafe, che riteneva i parametri insufficienti a sorreggere da soli la legittimità dell’accertamento. Avverso tale sentenza il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate propongono ricorso per cassazione con unico motivo. Il contribuente non si è costituito.

Motivi della decisione

1. Va rilevata preliminarmente l’inammissibilità del ricorso del Ministero dell’Economia e delle Finanze: nel caso di specie al giudizio di appello ha partecipato l’Ufficio periferico di Pisticci dell’Agenzia delle Entrate (successore a titolo particolare del Ministero) e il contraddittorio è stato accettato dal contribuente senza sollevare alcuna eccezione sulla mancata partecipazione del dante causa, che così risulta, come costantemente ha rilevato la giurisprudenza di questa Corte (ex plurimis, v. Cass. n. 3557 del 2005), estromesso implicitamente dal giudizio, con la conseguenza che la legittimazione a proporre il ricorso (così come il ricorso per cassazione) spettava alla sola Agenzia. In relazione a tale inammissibilità debbono essere compensate le spese della presente fase del giudizio, stante il consolidamento dei suddetti principi in epoca successiva alla proposizione del ricorso.

2. Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione del dpr_600_1973, art. 39, e L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 179 - 189. affermando che i parametri, diversamente da quanto sostenuto dal giudice di merito, non sono presunzioni semplici, bensì presunzioni legali cui deve essere opposta una precisa prova contraria ed evidenziando che nel caso di specie l’accertamento aveva fatto seguito al mancato pagamento di quanto concordato con il contribuente in sede di accertamento per adesione.

3. I parametri, istituiti con la finanziaria 1996 (L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 179 - 189), rappresentano una tappa centrale di un percorso evolutivo dell’ordinamento tributario che va dai coefficienti presuntivi introdotti nel 1989 agli studi di settore previsti dal D.L. n. 331 del 1993, ma poi attivati progressivamente con successivi aggiustamenti - nel processo di affinamento di metodi standardizzati di accertamento intesi a facilitare la lotta all’evasione fiscale e a ridurre il contenzioso tra contribuenti ed amministrazione, promuovendo la partecipazione del contribuente alla procedura di definizione del reddito mediante la “istituzionalizzazione” di un contraddittorio endoprocedimentale a carattere preventivo.

3.1. La legge istitutiva, dopo aver abrogato i coefficienti presuntivi (art. 3, comma 179) e prorogato al 31 dicembre 1996 il termine per la approvazione e la pubblicazione degli studi di settore (art. 3, comma 180), prevede che “fino alla approvazione degli studi di settore, gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), e successive modificazioni, possono essere effettuati, senza pregiudizio della ulteriore azione accertatrice con riferimento alle medesime o alle altre categorie reddituali, nonché con riferimento ad ulteriori operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, utilizzando i parametri di cui al comma 184, del presente articolo ai fini della determinazione presuntiva dei ricavi, dei compensi e del volume d’affari”. Il comma 184 prevede che “il Ministero delle finanze - Dipartimento delle entrate, elabora parametri in base ai quali determinare i ricavi, i compensi ed il volume d’affari fondatamente attribuibili al contribuente in base alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. A tal fine sono identificati, in riferimento a settori omogenei di attività, campioni di contribuenti che hanno presentato dichiarazioni dalle quali si rilevano coerenti indici di natura economica e contabile; sulla base degli stessi sono determinati parametri (approvati con le speciali modalità previste dal comma 186) che tengano conto delle specifiche caratteristiche della attività esercitata”. I parametri sono stati poi approvati con D.P.C.M. 29 gennaio 1996, modificato con D.P.C.M. 27 marzo 1997. La legge prevede altresì (comma 185) che l’accertamento mediante i parametri sia definibile (c.d. accertamento per adesione) ai sensi del D.L. n. 546 del 1994, art. 2 bis, limitatamente alla categoria di reddito che ha formato oggetto di accertamento, con preclusione, se intervenuta la definizione, della possibilità per l’Ufficio di effettuare, per lo stesso periodo di imposta, l’accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38. 3.2. L’applicazione della procedura di accertamento per adesione costituisce la modalità con la quale si realizza il contraddittorio, come momento essenziale, del procedimento di determinazione presuntiva dei ricavi mediante i parametri: tanto emerge anche da quanto previsto dal p. 6 della Circolare 13 maggio 1996, n. 117/E (esplicativa ed attuativa delle disposizioni della legge istitutiva del metodo standardizzato costituito dai parametri), dove si precisa che “in sede di definizione dell’accertamento il contribuente potrà valersi del diritto di fornire la prova, contraria, motivando e documentando idoneamente le ragioni in base alle quali la dichiarazione di ricavi e compensi di ammontare inferiore a quello presunto in base ai parametri può ritenersi giustificata, in relazione alle concrete modalità di svolgimento dell’attività”. 3.4. Questa interpretazione rappresenta una lettura costituzionalmente orientata delle disposizioni della legge istitutiva dell’accertamento sulla base di parametri, in quanto:

a) da un lato, il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa (in questo senso v. Cass. n. 2816 del 2008, sulla base di argomentazioni che il collegio condivide e conferma);

b) dall’altro, esso è il mezzo più efficace per consentire un necessario adeguamento della elaborazione parametrica - che, essendo una estrapolazione statistica a campione di una platea omogenea di contribuenti, soffre delle incertezze da approssimazione dei risultati proprie di ogni strumento statistico - alla concreta realtà reddituale oggetto dell’accertamento nei confronti di un singolo contribuente.

4. Secondo la Corte costituzionale (sent. n. 105 del 2003) il meccanismo di accertamento in base ai “parametri”, previsto dalla L. n. 549 del 1996, art. 3, comma 181 - 189, “costituisce disciplina transitoria (applicabile ai soli esercizi 1995, 1996 e 1997) collocata tra il vecchio sistema dell’accertamento secondo i coefficienti presuntivi di cui al D.L. 2 marzo 1989, n. 69, ed il nuovo sistema degli studi di settore (in vigore dall’esercizio 1998). A differenza dei coefficienti presuntivi, i parametri prevedono un sistema basato su presunzione semplice la cui idoneità probatoria è rimessa alla valutazione del giudice di merito, in assenza di previsioni procedimentalizzate circa la partecipazione del soggetto passivo alla fase istruttoria che precede l’emanazione dell’atto di accertamento”. 4.1. Il giudice delle leggi ha attribuito alle circolari 21 giugno 1999 n. 136 e 7 agosto 2000 n. 157 la funzione di promuovere forme di contatto preventivo tra amministrazione e contribuente assoggettato al controllo, alle quali ricondurre l’adeguamento del reddito “astratto” risultante dai parametri al reddito “concreto” che deve essere oggetto dell’accertamento.

4.2. La circolare n. 136 del 1999 prevede specificamente che gli Uffici debbano procedere “alla notifica degli inviti predisposti, attivando il procedimento di accertamento con adesione ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5. In sede di contraddittorio con l’Ufficio, il contribuente potrà esporre e documentare i fatti e le circostanze idonei a giustificare, in tutto o in parte, lo scostamento dei ricavi o dei compensi dichiarati rispetto a quelli determinati in base ai parametri. Gli elementi forniti e le osservazioni formulate dai contribuenti andranno attentamente valutati dagli uffici al fine di pervenire alla definizione dell’accertamento ovvero rilevare l’insussistenza delle condizioni di procedibilità dell’accertamento in base ai parametri”. 4.3. A sua volta, la circolare n. 157 del 2000 evidenzia la direttiva ministeriale che richiama l’attenzione degli Uffici sull’”esigenza di incentivare l’applicazione dell’accertamento con adesione quale fisiologico e trasparente strumento per la definizione del rapporto tributario e la prevenzione delle controversie con il contribuente” e, ricordata la revisione dell’istituto dell’accertamento con adesione operata con il D.Lgs. n. 218 del 1997 (applicabile anche ai fini dell’accertamento mediante i parametri), sottolinea come nel procedimento di controllo assuma “rilevanza la fase del contraddittorio con il contribuente, il quale consente all’Amministrazione di conoscere e considerare le specifiche caratteristiche dell’attività esercitata e di adeguare il risultato dell’applicazione dei parametri alla particolare situazione dell’impresa o della professione esercitata”. 4.4. Si conferma, per questa via, il valore dei riferimento, contenuto nella legge istitutiva dei parametri, alla procedura di accertamento per adesione quale indefettibile momento del contraddittorio tra contribuente ed amministrazione, che costituisce anche la via per giungere alla personalizzazione della stima necessaria a correggere la valutazione parametrica, tenendo conto delle diverse situazioni gestionali e della localizzazione dell’attività svolta dal contribuente: una attività utile, cioè, a porre rimedio a quel difetto delle modalità applicative del procedimento di determinazione dei parametri, che la Corte costituzionale nella richiamata sentenza n. 105 del 2003 aveva ritenuto sottratte al proprio controllo di legittimità, in quanto dettate da norme subprimarie, ma aveva allo stesso tempo affermato essere sindacabili da parte del giudice di merito.

4.5. La legittimità costituzionale delle disposizioni istitutive dell’accertamento con applicazione dei parametri e, quindi, riconosciuta dalla Corte costituzionale in quanto la procedura in questione costituisce un sistema basato su una presunzione semplice, la cui idoneità probatoria è rimessa alla valutazione del giudice di merito (sent. n. 105 del 2003; ord. 140 del 2003), ed in quanto l’astrattezza della elaborazione statistica trova un efficace correttivo nel contraddittorio preventivo con i soggetti destinatari dell’accertamento. Tra quest’ultimi, coloro che svolgano attività d’impresa o arti e professioni in contabilità ordinaria possono essere destinatari di un accertamento con l’applicazione dei parametri solo laddove la contabilità risulti inattendibile a seguito di un verbale di ispezione (L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 181, lett. b).

5. Sicché, una lettura costituzionalmente orientata delle disposizioni relative alla procedura di accertamento mediante l’applicazione dei parametri impone di attribuire a quest’ultimi una natura meramente presuntiva, in quanto, a ben vedere, essi non costituiscono un fatto noto e certo, capace di rivelare con rilevante probabilità il presunto reddito del contribuente, ma solo una estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali elaborati sulla base dell’analisi delle dichiarazioni di un campione di contribuenti.

5.1. Un siffatto orientamento si è già manifestato nella giurisprudenza della Corte con le sentenze nn. 23602, 26459 e 27648 del 2008 e la n. 4148 del 2009. Tra le altre, quest’ultima ben pone in evidenza che tali coefficienti rivelano “valori, che, quando eccedano il dichiarato, integrano, in ogni caso, presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico - induttivo previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d); ma che, per i motivi sopra puntualizzati, sono, tuttavia, inidonei a supportare l’accertamento medesimo, ove contestati sulla base di allegazioni specifiche, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa”. Ed è questo - salvo le precisazioni che si faranno successivamente in ordine all’inquadramento dell’attività accertativa de qua nel sistema di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, - l’indirizzo che il Collegio condivide e ritiene aderente alla realtà normativa delle disposizioni mediante le quali è stata istituita la possibilità di procedere al l’accertamento sulla base dei parametri.

6. In questa prospettiva va ribadito che quel che da sostanza all’accertamento mediante l’applicazione dei parametri è il contraddittorio con il contribuente dal quale possono emergere elementi idonei a commisurare alla concreta realtà economica dell’impresa la “presunzione” indotta dal rilevato scostamento del reddito dichiarato dai parametri. Pertanto, la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel mero rilievo del predetto scostamento dai parametri, ma deve essere integrata (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio: è da questo più complesso quadro che emerge la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui parametri e la giustificabilità di un onere della prova contraria (ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto) a carico del contribuente.

6.1. L’onere della prova, cui nemmeno l’Ufficio è sottratto in ragione della peculiare azione di accertamento adottata, è così ripartito:

a) all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento;

b) al contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici, fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce.

7. L’esito del contradditorio endoprocedimentale non condiziona, tuttavia, la impugnabilità dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo, e anche nel caso in cui egli all’invito al contraddittorio non abbia risposto, restando inerte. In quest’ultimo caso, naturalmente, il giudice potrà valutare nel quadro probatorio questo tipo di comportamento (la mancata risposta), mentre l’Ufficio potrà motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione dei parametri dando conto della impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito.

N. Alle stesse conclusioni si deve giungere in materia di accertamenti fondati sugli studi di settore introdotti con il D.L. n. 331 del 1993, art. 62 bis, aggiunto in sede di conversione in legge (L. n. 427 del 1993), e la cui disciplina è stata poi via via modificata ed integrata nel tempo. Gli studi di settore, pur costituendo fuor di dubbio uno strumento più raffinato dei parametri, soprattutto perchè la loro elaborazione prevede una diretta collaborazione delle categorie interessate, restano tuttavia una elaborazione statistica, il cui frutto è una ipotesi probabilistica, che, per quanto seriamente approssimata, può solo costituire una presunzione semplice.

8.1. Di presunzione semplice parla espressamente la L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 14 bis, (introdotto con il D.L. n. 81 del 2007, art. 15, comma 3 bis), a proposito degli indicatori di normalità economica (approvati con D.M. 20 marzo 2007, modificato con D.M. 4 luglio 2007), che gli uffici devono utilizzare per gli accertamenti da effettuare fino alla revisione degli studi di settore: tali indicatori, che debbono essere “idonei alla individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta”, “hanno natura sperimentale e i maggiori ricavi, compensi o corrispettivi da essi desumibili costituiscono presunzioni semplici”. Inoltre “ai fini dell’accertamento l’Agenzia delle entrate ha l’onere di motivare e fornire elementi di prova per avvalorare l’attribuzione dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori” de quibus. Non solo, ma “i contribuenti che dichiarano un ammontare di ricavi, compensi o corrispettivi inferiori rispetto a quelli desumibili dagli indicatori non sono soggetti ad accertamenti automatici e in caso di accertamento spetta all’ufficio accertatore motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscontrati”. 8.2. In buona sostanza, gli studi di settore - come, peraltro, in precedenza i parametri, anche se caratterizzati quest’ultimi da una minore approssimazione probabilistica - rappresentano la predisposizione di indici rilevatori di una possibile anomalia del comportamento fiscale, evidenziata dallo scostamento delle dichiarazioni dei contribuenti relative all’ammontare dei ricavi o dei compensi rispetto a quello che l’elaborazione statistica stabilisce essere il livello “normale” in relazione alla specifica attività svolta dal dichiarante. Lo scostamento non deve essere “qualsiasi”, ma testimoniare una “grave incongruenza” (come espressamente prevede il D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, e come deve interpretarsi, in una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva, la L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1, nel quale pur essendo presente un diretto richiamo alla norma precedentemente citata, non compare in maniera espressa il requisito della gravità dello scostamento): tanto legittima l’avvio di una procedura finalizzata all’accertamento nel cui quadro i segnali emergenti dallo studio di settore (o dai parametri) devono essere “corretti”, in contraddittorio con il contribuente, in modo da “fotografare” la specifica realtà economica della singola impresa la cui dichiarazione dell’ammontare dei ricavi abbia dimostrato una significativa “incoerenza” con la “normale redditività” delle imprese omogenee considerate nello studio di settore applicato.

8.3. Ancora una volta, quindi, è il contraddittorio - previsto espressamente dalla L. n. 146 del 1998, art. 10, come modificato dalla L. n. 301 del 2004, art. 1, comma 409, lett. b), e comunque già affermato come indefettibile, a prescindere dalla espressa previsione, dalla giurisprudenza, in ossequio al principio del giusto procedimento amministrativo (v. Cass. n. 17229 del 2006), e dalla prassi amministrativa - l’elemento determinante per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l’ipotesi dello studio di settore.

8.4. Altrimenti lo studio di settore si trasformerebbe da mezzo di accertamento in mezzo di determinazione del reddito, con una illegittima compressione dei diritti emergenti dagli artt. 3, 24 e 53 Cost.: se appare ammissibile la predisposizione di mezzi di contrasto all’evasione fiscale che rendano più agile e, quindi, più efficace l’azione dell’Ufficio, come indubbiamente sono i sistemi di accertamento per standard (parametri e studi di settore), il limite della utilizzabilità degli stessi sta, da un lato, nella impossibilità di far conseguire, alla eventuale incongruenza tra standard e ricavi dichiarati, un automatismo dell’accertamento, che eluderebbe lo scopo precipuo dell’attività accertativa che è quello di giungere alla determinazione del reddito effettivo del contribuente in coerenza con il principio di cui all’art. 53 Cost.; dall’altro, nel riconoscimento della partecipazione del contribuente alla fase di formazione dell’atto di accertamento mediante un contraddittorio preventivo, che consente di adeguare il risultato dello standard alla concreta realtà economica del destinatario dell’accertamento, concedendo a quest’ultimo, nella eventuale fase processuale, la più ampia facoltà di prova (anche per presunzioni), che sarà, unitamente agli elementi forniti dall’Ufficio, liberamente valutata dal giudice adito.

9. Alla luce di tali considerazioni quello dell’accertamento per standard appare un sistema unitario con il quale il legislatore, nel quadro di un medesimo disegno funzionale ad agevolare l’attività accertatrice nel perseguire Invasione fiscale, ha individuato strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività, di determinate attività catalogate per settori omogenei. Tali strumenti, rilevando, rispetto ai redditi dichiarali, eventuali significative incongruenze, legittimano l’avvio delle procedure di accertamento a carico del contribuente con invito a quest’ultimo, nel rispetto delle regole del giusto procedimento e del principio di cooperazione tra amministrazione finanziaria e contribuente, a fornire, in contraddittorio, i propri chiarimenti e gli elementi giustificativi del rilevato scostamento o dell’inapplicabilità nella specie dello standard.

9.1. Il sistema delineato è frutto di un processo di progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività, che giustifica la prevalenza in ogni caso dello strumento più recente su quello precedente con la conseguente applicazione retroattiva dello standard più affinato è, pertanto, più affidabile.

9.2. Tale sistema affianca la (e non si colloca all’interno della) procedura di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in quanto la procedura di accertamento standardizzato è indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili, la cui regolarità, per i contribuenti in contabilità semplificata, non impedisce l’applicabilità dello standard, nè validamente prova contro, e la cui irregolarità, per i contribuenti in contabilità ordinaria, costituisce esclusivamente condizione per la legittima attivazione della procedura standardizzata. Si tratta, poi, di un sistema, che diversamente da quello di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, trova il suo punto centrale nell’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, che consente l’adeguamento degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, determinando il passaggio dalla fase statica (gli standard come frutto dell’elaborazione statistica) alla fase dinamica dell’accertamento (l’applicazione degli standard al singolo destinatario dell’attività accertativa).

10. Si può, pertanto, affermare il seguente principio di diritto: “La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sè considerati, ma nasce proccdimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano state disattese. Il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente”. 11. Applicando il principio enunciato al giudizio in esame, il ricorso si rivela infondato dovendosi rispondere negativamente al quesito proposto dall’amministrazione ricorrente, secondo la quale i parametri costituirebbero, ex lege (L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 179 - 189), una presunzione legale relativa, che assolverebbe in sè tanto la motivazione dell’accertamento, quanto l’onere della prova gravante sull’Ufficio. Il giudice di merito, nella libera valutazione delle risultanze probatorie, ha accertato in fatto che i parametri adottati non erano applicabili nel caso concreto, in relazione alla effettiva realtà dell’impresa, trattandosi di attività svolta in un piccolo paese dell’entroterra (OMISSIS), i costi erano riferiti a minime quantità di beni e servizi e i beni strumentali utilizzati erano ormai obsoleti e acquistati in tempi remoti. Il giudice di merito ha tratto il proprio convincimento anche dall’esito del contradditorio endoprocedimentale nel quale si era pervenuti alla definizione di un reddito inferiore a quello presunto su base parametrica, con successiva notifica di atto di accertamento sulla base del reddito originariamente contestato al contribuente: a seguito del mancato pagamento da parte di quest’ultimo di quanto definito per adesione: il giudicante, rilevata la discrasia rivelata dal contraddittorio tra reddito accertato su base parametrica e reddito definito per adesione, ne ha tratto la ragionevole conclusione di “una non sicura e certa quantificazione del reddito effettivamente attribuibile al contribuente facendo apparire il maggior reddito e volume d’affari attribuito un mero riferimento”.

Pertanto il ricorso deve essere rigettato. Non occorre provvedere sulle spese, stante la mancata costituzione della parte intimata.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Rigetta il ricorso.

Depositato in Cancelleria il 18 dicembre 2009

 



L'iniziativa

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